LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
Ha pronunciato la seguente ordinanza.
F A T T O
Con ricorso presentato in data 10 febbraio 1984, registrato al n.
84/12463, il contribuente impugnava tempestivamente il silenzio-
rigetto della locale intendenza di finanza alla istanza di rimborso
dell'Irpef, alla quale era stata sottoposta la indennita'
corrispostagli dalla Sip, al termine del rapporto di lavoro
dipendente.
Assumeva in proposito che l'indennita' in questione ha natura
previdenziale e come tale deve essere esente da tassazione, al pari
di erogazioni analoghe, fra cui, cita, quelle relative alle
assicurazioni sulla vita.
La censura investe, anche, i termini, concessi per la richiesta di
rimborso, diversificati in decennali od in diciotto mesi, come da
previsioni degli artt. 37 e 38 del d.P.R. n. 602/1973, in contrasto,
sostiene, con gli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione.
L'intendenza di finanza resiste, eccependo la intempestivita'
della istanza di rimborso, pervenuta oltre i termini di decadenza di
diciotto mesi, come da art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, e come
espressamente richiamato dall'art. 4 della legge n. 482/1985, che ha
modificato il trattamento fiscale della indennita' di fine lavoro
dipendente, in senso piu' favorevole per il contribuente.
M O T I V I
Il ricorso ripropone il dibattuto problema del trattamento
tributario della indennita' di fine rapporto, con riferimento, al
termine entro il quale il privato, che abbia beneficiato della detta
indennita', ma abbia subito, in relazione ad essa, un trattamento
fiscale piu' gravoso di quello successivamente introdotto dalla legge
n. 482 del 26 settembre 1985, possa richiedere il rimborso della
maggiore somma indebitamente trattenuta.
E' noto che la legge n. 482/1985 aveva introdotto una attenuazione
del rigore fiscale che colpisce il T.F.R.; la Corte costituzionale
non ha ritenuto sufficiente tale attenuazione, dichiarando quindi,
con sentenza 7 luglio 1986, n. 178, la illegittimita' costituzionale
parziale di tale legge in relazione, peraltro, solo alla indennita'
di buonuscita, liquidata dall'E.N.P.A.S., in favore dei dipendenti
statali, collocati in quiescenza, il cui piu' favorevole trattamento
fiscale e' costituzionalmente legittimo, secondo la Corte, in quanto
l'indennita' suddetta e' in parte formata con versamenti contributivi
a carico del lavoratore.
Per quanto riguarda invece i dipendenti di datori di lavoro
privati, la legge n. 482/1985 e' rimasta ferma, ed in tal caso,
secondo la tesi dell'amministrazione finanziaria, l'interessato che
abbia percepito un trattamento di fine rapporto (T.F.R.) gravato di
una ritenuta fiscale superiore a quella introdotta dalla legge n.
482/1985 (il caso ricorre ovviamente per quei dipendenti che siano
stati collocati a riposo prima dell'entrata in vigore di quest'ultima
normativa), puo' richiedere il rimborso della differenza non piu'
dovuta (in base alla nuova normativa) nel termine di diciotto mesi
dalla definizione del rapporto, intesa come corresponsione del T.F.R.
stesso. Cio' in forza dell'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, regolante
tutti i casi di versamento diretto (in favore dell'amministrazione
finanziaria) effettuati dal privato debitore d'imposta, ovvero, in
suo luogo e vece, dal datore di lavoro quale sostituto d'imposta.
Secondo tale interpretazione, si noti, anche le ritenute
riguardanti le buonuscite corrisposte dall'E.N.P.A.S., sarebbero
soggette all'art. 38 e non al termine di prescrizione decennale, di
cui all'art. 37 stesso d.P.R., in quanto l'E.N.P.A.S. costituirebbe
una amministrazione separata da quella statale (in tal senso Cass.
s.u. n. 2786/89 e Cass. n. 4318/1989).
In realta' e' stato sostenuto in dottrina che anche le ritenute
effettuate dall'E.N.P.A.S possono considerarsi come poste in essere
direttamente dalla pubblica amministrazione, anche se ad opera di un
soggetto dotato di autonomia, ma pur sempre facente parte
dell'organizzazione statuale. Ma nel caso in esame tale problema non
interessa poiche' il contribuente non era dipendente pubblico. Nel
caso, quindi, sara' applicabile l'art. 4 della legge n. 482/1985
senza le modificazioni introdotte dalla sentenza "additiva" n.
178/1986 della Corte costituzionale.
Il meccanismo dei termini previsti dal cit. art. 4 e' assai
complesso: in principalita' e' prevista l'applicazione del nuovo re-
gime ai giudizi pendenti ovvero ai casi nei quali non risulti, alla
data di entrata in vigore della legge stessa, ancora decorso il
termine di diciotto mesi di cui al cit. art. 38 (ancora se l'istanza
era stata presentata anteriormente al 1º gennaio 1982 e non era, a
tale data, ancora decorso il termine per il ricorso alle commissioni
tributarie di cui all'art. 37 stesso d.P.R., (termine di novanta
giorni contro la decisione negativa od il silenzio rigetto
dell'intendente di Finanza); infine la riliquidazione puo' avvenire
se l'istanza di riliquidazione fu presentata tempestivamente dopo il
31 dicembre 1981.
Tutte le ipotesi teste' indicate consentono in definitiva, la
applicazione del nuovo regime ai soli casi ancora non definiti per
avvenuto decorso del termine dei diciotto mesi di cui all'art. 38 del
precitato decreto.
Nel caso in esame detto termine risulta decorso prima che il
contribuente assumesse alcuna iniziativa, per cui a termini della
legge vigente il ricorso non potrebbe che essere respinto per
tardivita' rispetto al termine di decadenza stabilito dalla legge
(cio' evidenzia la rilevanza concreta della questione).
Va tuttavia osservato quanto segue:
1) la legge prevede termini diversi, il primo di prescrizione ed
il secondo di decadenza, nei due casi previsti dall'art. 37
(contribuente assoggettato a ritenuta diretta da parte
dell'amministrazione pubblica) e dall'art. 38 (contribuente che ha
effettuato il versamento diretto, anche tramite sostituto d'imposta,
come dalla gia' ricordata giurisprudenza della Cassazione). La
conseguenza e' che, di fronte ai dieci anni entro i quali il
contribuente puo' invocare la correzione degli errori compiuti dal
datore di lavoro pubblico, stanno i diciotto mesi entro i quali egli
puo' invece richiedere la eliminazione degli errori compiuti (da lui
ovvero) dal datore di lavoro privato. La Differenza appare razionale
data la differenza dei presupposti, nei casi in cui il contribuente
abbia sbagliato in proprio (anche se la relativa brevita' del termine
dell'art. 38 potrebbe lasciare spazio per qualche dubbio); manca
invece la possibilita' di trovare razionale, rispetto ai diritti del
contribuente, il caso in cui l'errore sia stato commesso dal datore
di lavoro privato, che assume si', di fronte al Fisco, la veste del
sostituto d'imposta, ma non ha un ruolo diverso dal datore di lavoro
pubblico agli occhi, e rispetto agli interessi, del lavoratore
dipendente.
La disparita' di trattamento dei due casi appare, rispetto alla
doverosa tutela dei diritti del contribuente, ingiustificata sia in
base a criteri di sostanziale (e non formalistica) ragionevolezza,
sia alla luce degli artt. 3 e 53 della Costituzione (rispettivamente
tendenti alla parita' di trattamento dei casi uguali ed alla
giustizia distributiva della imposizione fiscale, che sarebbe violata
nel caso di irripetibilita' di una contribuzione non dovuta);
2) a parte il rilievo che precede, del tutto arbitraria ed
ingiustificata appare la esclusione della possibilita' di richiedere
i benefici in caso di termini dei diciotto mesi interamente
consumatosi prima della emanazione della legge n. 482/1985: infatti,
prima della entrata in vigore delle nuove disposizioni una eventuale
richiesta tendente alla applicazione dei benefici che la stessa ha
introdotto, sarebbe stata giuridicamente infondata ed improponibile
per indeterminabilita' assoluta dell'ammontare del beneficio (non
suffragato da alcuna norma): al limite era proponibile soltanto una
generica richiesta di minore imposizione, che non pare tuttavia possa
assurgere ad onere dalla cui inosservanza derivi la decadenza dal
diritto, solo successivamente riconosciuto. Si aggiunga la
considerevole efficacia dissuadente che la conoscenza della mancanza
(al momento) di un riconoscimento legislativo della pretesa, poteva
esercitare sulla massa dei contribuenti, ostacolo di fatto
all'esercizio del diritto, il cui peso non puo' essere
tranquillamente ignorato come se non esistesse; inoltre va ricercato
che qualunque iniziativa giudiziaria del contribuente era destinata a
rimanere insoddisfatta se il legislatore, timoroso di un intervento
della Corte costituzionale, non fosse intervenuto con una riforma
rispetto alla quale comunque il privato era del tutto privo di ogni
potere di incidenza.
In realta' il termine entro il quale richiedere il rimborso non
puo' non iniziare a decorrere se non dopo l'entrata in vigore della
legge che attribuiva il diritto ed in tale senso l'opposta disciplina
normativa contenuta nell'art. 4 della legge 482/1985 appare
illegittima per ingiustificata, irrazionale ed arbitraria limitazione
del diritto di azione in giudizio a tutela del diritto che pone in
essere una violazione dell'art. 24 primo comma della Costituzione.
Rispetto ad essa non appare sufficiente rimedio (oltremodo parziale)
la possibilita' di richiedere la riliquidazione all'intendenza di
finanza, ai sensi dell'art. 5 stessa legge, che prevede comunque un
termine di decadenza della richiesta, ancora piu' ridotto (novanta
giorni) e che inoltre si limita a consentire la riliquidazione
soltanto sulle somme percepite dopo il giorno 1º gennaio 1980, con
arbitraria esclusione del periodo precedente ancorche' infradecennale
ai fini della prescrizione del diritto.
Per i sopra esposti motivi gli atti vanno rimessi alla Corte
costituzionale.